По результатам проверки ФСС в казенном учреждении не приняты к возмещению расходы по больничным листам как излишне выплаченные суммы. Эти расходы заявлены в балансе как дебиторская задолженность на начало года и подлежат перечислению в доход бюджета. Дебиторская задолженность в учете числилась на начало года на счете 30302. Учреждение не является администратором кассовых поступлений. Денежные средства от сотрудников изначально поступают на лицевой счет получателя бюджетных средств, далее учреждение перечисляет их на лицевой счет администратора. Сотрудники учреждения добровольно по квитанциям внесли излишне полученные суммы на лицевой счет учреждения. Образовавшаяся сумма после внесения на лицевой счет перечислена в доход бюджета как дебиторская задолженность прошлых лет.
Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в данной ситуации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Корректировка сумм неверно начисленного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности в бюджетном учете казенного учреждения отражается в порядке исправления ошибки прошлых лет с применением метода «красное сторно» и с использованием специальных счетов:
- в части переплаты по трем дням за счет средств работодателя – счета 40128 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
- в части переплаты за счет средств территориального органа ФСС – счета 30486 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному».
Обоснование вывода
По результатам проверки правильности расходования средств на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством суммы излишне начисленных работнику выплат по листку нетрудоспособности не принимаются к зачету территориальным органом ФСС.
В результате этого в бюджетном учете казенного учреждения следует откорректировать расчеты по задолженности перед ФСС путем уменьшения суммы произведенных расходов по оплате листка нетрудоспособности. Руководствуясь порядком, установленным п. 28 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н; далее – СГС «Учетная политика»), п. 18 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н), указанная корректировка осуществляется способом «красное сторно» для рассматриваемого случая датой обнаружения ошибки (п. 33 СГС «Учетная политика»).
Не принятые к зачету выплаты уже не являются страховым обеспечением, осуществляемым в соответствии с действующим законодательством за счет средств ФСС. Соответственно, они должны учитываться как выплаты, произведенные в пользу работников (физических лиц), то есть являться доходом работника, который подлежит обложению страховыми взносами в соответствии главой 34 НК РФ на общих основаниях. Однако, учитывая, что в рассматриваемом случае сумма образовавшейся переплаты добровольно погашается работником, соответствующая сумма, ранее выплаченная работнику, не может признаваться объектом обложения страховыми взносами, поскольку факт ее выплаты уже отсутствует (письмо ФСС от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13963).
Результатом рассматриваемых корректировок по уменьшению выплат работнику страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на основании предоставленного листа нетрудоспособности также является уменьшение исчисленной в прошлом году налоговой базы для расчета НДФЛ работника. Исходя из пунктов 1, 4 ст. 54 НК РФ учреждение, как налоговый агент по НДФЛ, при обнаружении такой хозяйственной ситуации должно перерассчитать сумму налога НДФЛ за период, в котором были совершены рассматриваемые искаженные начисления. Поэтому одновременно с исправлением суммы начислений страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию следует отразить корректировку методом «красное сторно» налога на доходы физических лиц с полученных ранее сумм, подлежащих возврату. Таким образом, работнику следует возмещать сумму, не принимаемую к зачету ФСС, уменьшенную на сумму ранее удержанного НДФЛ.
Порядок отражения операций по корректировке начислений и выплат, необходимость которых обусловлена непринятием к зачету выплаченных сумм пособий, положениями Инструкции № 157н и Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета (утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н) не установлен. Бухгалтерские записи в такой ситуации казенному учреждению необходимо определить в рамках учетной политики в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции № 162н.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бюджетном учете и отчетности (п. 18 Инструкции № 157н). Исправление ошибок прошлых лет в части расходов казенного учреждения – перерасчет пособий за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя – следует отражать на специальном счете 40128 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному». Для целей исправления ошибки в части начисленного за счет ФСС пособия, а также НДФЛ следует применить счет 30486 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному».
По общему правилу операции по исполнению бюджета завершаются 31 декабря (п. 1 ст. 242 Бюджетного кодекса РФ). Не использованные получателями бюджетных средств остатки бюджетных средств, находящиеся не на едином счете бюджета, не позднее двух последних рабочих дней текущего финансового года подлежат перечислению получателями бюджетных средств на единый счет бюджета (п. 4 ст. 242 БК РФ).
При этом бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и предельные объемы финансирования текущего финансового года прекращают свое действие 31 декабря (п. 3 ст. 242 БК РФ).
Соответственно, любые суммы, поступающие казенному учреждению в рамках расчетов, вытекающих из расходных операций прошлых лет, независимо от причины возврата не могут быть использованы при исполнении бюджетной сметы текущего финансового года и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета (письмо Минфина России от 08.10.2012 № 02-13-06/4131).
Поступления в доход бюджетов от возврата дебиторской задолженности прошлых лет, сформированной получателем бюджетных средств, отражаются по подстатье 136 «Доходы бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» КОСГУ (пп. 9.3.6 п. 9 Порядка применения КОСГУ, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н). В то же время на лицевом счете получателя бюджетных средств суммы не могут отражаться в разрезе доходных кодов бюджетной классификации. В связи с этим поступившие суммы возврата дебиторской задолженности по расходам прошлых лет, как правило, отражаются по тем кодам бюджетной классификации, по которым в прошлом году отражалось перечисление средств.
В случае перерасчета в сторону уменьшения ранее начисленной работнику суммы пособия у учреждения возникает дебиторская задолженность на счетах 30213 и 30266. Для отражения суммы дебиторской задолженности прошлых лет, подлежащей возврату в бюджет, казенному учреждению следует перенести показатели, сформированные по результатам исправления ошибки прошлых лет на счетах 30213 и 30266 в части излишне начисленного пособия, на счет 20936 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» (п. 85 Инструкции № 162н).
Для учета расчетов между администратором доходов бюджета, осуществляющим полномочия по администрированию кассовых поступлений, и казенным учреждением, которому поступил возврат дебиторской задолженности по расходам прошлых лет, применяются счета 1 30305 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджеты» и 1 30404 000 «Внутриведомственные расчеты» (пункты 260, 262, 263, 276 Инструкции № 157н). В адрес администратора кассовых поступлений направляется Извещение (ф. 0504805) по планируемым к поступлению в доход бюджета суммам.
По мнению автора, для отражения рассматриваемой хозяйственной операции может применяться следующая схема корреспонденций счетов:
1. Дебет КРБ 1 30302 831 Кредит КРБ 1 30486 731;
Дебет КРБ 1 30486 837 Кредит КРБ 1 30213 737
– методом «красное сторно» отражены расходы, не принятые ФСС к зачету;
Дебет гКБК 1 40228 266 Кредит КРБ 1 30266 737
– методом «красное сторно» отражены расходы, излишне начисленные по оплате пособий за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя.
2. Дебет КРБ 1 30213 837 Кредит КРБ 1 30486 737;
Дебет КРБ 1 30486 831 Кредит КРБ 1 30301 731
– методом «красное сторно» отражен начисленный в прошлом году НДФЛ на выплаты по листку нетрудоспособности в части расходов, не принятых ФСС к зачету;
Дебет КРБ 1 30266 837 Кредит КРБ 1 30486 737;
Дебет КРБ 1 30486 831 Кредит КРБ 1 30301 731
– методом «красное сторно» отражен начисленный в прошлом году НДФЛ на выплаты пособий за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя.
3. Дебет КРБ 1 30213 837 Кредит КРБ 1 30486 737;
Дебет КРБ 1 30486 837 Кредит КДБ 1 20936 667
– методом «красное сторно» отражена дебиторская задолженность прошлых лет, подлежащая возврату в бюджет в части расходов, не принятых ФСС к зачету;
Дебет КРБ 1 302 66 837 Кредит КРБ 1 304 86 737;
Дебет КРБ 1 304 86 837 Кредит КДБ 1 209 36 667
– методом «красное сторно» отражена дебиторская задолженность прошлых лет, подлежащая возврату в бюджет, в части расходов, излишне начисленных по оплате пособий за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя.
4. Дебет КРБ 1 30405 213 Кредит КДБ 1 20936 667
– отражено внесение сотрудником на лицевой счет получателя бюджетных средств переплаты в сумме не принятых к зачету ФСС;
Дебет КРБ 1 30405 266 Кредит КДБ 1 20936 667
– отражено внесение сотрудником на лицевой счет получателя бюджетных средств переплаты в сумме излишне оплаченных пособий за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя.
5. Дебет КДБ 1 30404 136 Кредит КДБ 1 30305 731
– на основании Извещения (ф. 0504805) в учете казенного учреждения отражена передача администратору информации о планируемых к поступлению в доход бюджета суммах.
6. Дебет КДБ 1 30305 831 Кредит КРБ 1 30405 213
– отражено перечисление с лицевого счета получателя бюджетных средств дебиторской задолженности по расходам прошлых лет в доход бюджета в части расходов, не принятых ФСС к зачету;
Дебет КДБ 1 30305 831 Кредит КРБ 1 30405 266
– отражено перечисление с лицевого счета получателя бюджетных средств дебиторской задолженности по расходам прошлых лет в доход бюджета в части расходов, излишне начисленных по оплате пособий за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя.
